L'administration fiscale et les prix de transfert
La question des prix de transfert est
aujourd'hui au cœur des vérifications
de comptabilité des entreprises
ayant une dimension internationale. Or,
l'appréhension des relations économiques
et fiscales entre des entités situées
dans des pays différents peut s'avérer
délicate et constituer un facteur
d'insécurité juridique pour
les entreprises.
L'objectif de ce guide est de permettre
aux entreprises de fixer de manière
pertinente les prix de transfert les plus
justes possibles et de constituer une
documentation pour justifier de la normalité
des rémunérations.
Par ailleurs, afin de prévenir
les difficultés de tarification
et les différends concernant l'appréciation
de cette normalité qui pourraient
naître entre les entreprises et
l'administration, cette dernière
offre la possibilité aux entreprises
de sécuriser juridiquement leur
politique de prix intragroupe.
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le contrôle des prix de transfert
Que vérifie l'administration fiscale ?
Les prix de transfert constituent un
sujet important lors d'une vérification
de comptabilité. L'administration
doit, en effet, s'assurer que le résultat
déclaré en France par l'entreprise
contrôlée correspond aux
activités déployées
sur le territoire national.
En droit interne, l'article 57 du code
général des impôts
permet à l'administration de s'assurer
du respect de ce principe de pleine concurrence
et de rectifier les résultats déclarés
lorsque des bénéfices ont
été indirectement transférés
à l'étranger, soit par voie
de majoration ou de diminution des prix
d'achat ou de vente, soit par tout autre
moyen.
Ce texte est conforme à l'article
9 du Modèle de Convention fiscale
de l'OCDE qui stipule que : "lorsque
les deux entreprises dépendantes
sont, dans leurs relations commerciales
ou financières, liées par
des conditions convenues ou imposées,
qui diffèrent de celles qui seraient
convenues entre des entreprises indépendantes,
les bénéfices qui, sans
ces conditions, auraient été
réalisés par l'une des entreprises,
mais n'ont pu l'être en fait à
cause de ces conditions, peuvent être
inclus dans les bénéfices
de cette entreprise et imposés
en conséquences".
Concrètement, le service de contrôle
examinera la conformité des prix
de transfert pratiqués par l'entreprise,
aussi bien pour les achats et les ventes
que pour toute autre opération,
au regard du principe de pleine concurrence.
Les risques de rectifications en matière
de prix de transfert sont d'autant plus
élevés que ces prix apparaissent
comme étant établis de manière
arbitraire, sans avoir eu recours à
une méthode définie et appliquée
de manière cohérente et
qui puisse être justifiée.
Justifier une politique de prix de transfert
Disposer d'une documentation justifiant la politique de prix
À la différence de celle
de certains pays européens, la
législation française n'impose
pas de joindre une documentation relative
aux prix de transfert à l'appui
de la déclaration annuelle de résultat
de l'entreprise.
Toutefois, en cas de vérification
de comptabilité, l'entreprise doit
être en mesure de justifier la politique
de prix de transfert, la pertinence de
la méthode de rémunération
choisie et surtout la normalité
de la rémunération pratiquée
en se fondant à la fois sur une
analyse fonctionnelle pertinente et sur
un examen de comparabilité.
Le rôle de la documentation est
donc primordial. Sa réalisation
permettra à l'entreprise d'être
sensibilisée aux problématiques
de prix de transfert, de prendre la mesure
des risques fiscaux qui peuvent résulter
d'une mauvaise gestion des prix intragroupes
et d'anticiper les demandes de justification
de ces prix. Elle permet aux entreprises
de diminuer le risque fiscal relatif à
leurs prix de transfert dès lors
qu'elles peuvent justifier de leur conformité
à la réglementation applicable
en la matière.
Contenu de la documentation
La documentation pourra utilement contenir
des informations d'ordre juridique, économique,
fiscal, comptable et méthodologique
quant aux modalités de détermination
et de validation des prix de transfert.
Elle permettra ainsi de préciser
:
— la nature des relations qui
lient l'entreprise française et
l'entreprise étrangère (organigramme,
liens capitalistiques directs et indirects,
droits de vote, pacte d'actionnaires,
courant d'affaires…) ;
— les activités exercées,
la nature des transactions, les enjeux
financiers, les méthodes de valorisation
et les tarifications retenues ainsi que
les risques encourus et les actifs engagés
par chacune des entreprises liées
;
— la justification de la conformité
des prix pratiqués au regard du
principe de pleine concurrence reposant
sur plusieurs éléments (analyse
du marché, analyse fonctionnelle,
raisonnement économique justifiant
la méthode retenue, analyse de
comparabilité…) ;
— les modalités pratiques
de facturation des produits vendus et
des prestations réalisées.
Recommandations
— Conservez tous les documents
utilisés pour la définition
et la mise en place de la politique de
prix
afin de justifier la rigueur et
la pertinence de l'analyse : mémoires,
échanges de correspondance, notes
internes, consultations de conseils extérieurs,
comptes-rendus de réunions, articles
de presse ou de revues professionnelles…
;
— choisissez une politique
de prix adaptée aux spécificités
de l'entreprise ;
— veillez à la cohérence
au sein du groupe sur les points suivants
:
> 1 disparités de tarifs non
justifiées pour un même produit
vendu à des tiers et à des
entreprises liées ;
> 2 entreprise régulièrement
en pertes alors que le groupe dégage
un résultat bénéficiaire
;
> 3 biens incorporels de valeur non
ou insuffisamment rémunérés
;
> 4 quote-part du résultat consolidé
appréhendée par chaque entreprise
du groupe (résultat global de l'opération,
après commercialisation du produit
au client indépendant, qui implique
différentes entreprises liées)
et le lien avec le risque d'entreprise
assumé par chacune d'elle.
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Les conséquences de l'absence de dialogue avec l'administration
Lorsque l'administration a réuni
des éléments faisant présumer
qu'un transfert de bénéfices
est susceptible d'exister et que l'entreprise
vérifiée ne fournit pas
les informations demandées dans
le cadre du débat oral et contradictoire,
l'article L. 13 B du livre des procédures
fiscales l'autorise à demander
selon une procédure écrite
des informations juridiques, économiques,
fiscales, comptables, méthodologiques
sur les modalités selon lesquelles
a été défini le prix
des transactions entre l'entreprise française
et une entreprise liée située
à l'étranger.
Le recours à cette procédure
qui contraint l'entreprise à coopérer
avec l'administration n'intervient que
si l'entreprise n'a pas fourni les informations
demandées au cours du débat
oral et contradictoire.
Dans ce cas, l'entreprise devra fournir
des informations précises concernant
les transactions effectuées avec
une entreprise liée :
— nature effective de l'activité,
ses modalités d'exercice et les
risques assumés ;
— moyens mis en œuvre (personnels
et qualifications, immobilisations corporelles,
propriété et exploitation
des actifs incorporels, bilans, comptes
de résultat par produit, marges
dégagées, composition des
actifs et des comptes de charges) ;
— méthode de détermination
des prix de transfert et éléments
la justifiant ;
— régime fiscal appliqué
aux opérations réalisées
par l'entreprise étrangère
liée.
En cas de réponse insuffisante,
l'administration adresse à l'entreprise
une mise en demeure de compléter
sa réponse dans un délai
de 30 jours. Une réponse insuffisante
est considérée comme un
défaut de réponse.
En cas de défaut de réponse
à cette demande, l'administration
évalue les bases d'imposition à
partir des éléments dont
elle dispose et applique une amende fiscale
de 10 000 euros pour chaque exercice visé
par la demande.
Par ailleurs, si l'administration demande
dans le cadre de la procédure d'assistance
administrative internationale des informations
à l'administration fiscale du pays
d'implantation de l'entreprise étrangère
(bilans, comptes de résultats,
marges… ), elle disposera alors,
en application de l'article L.188 A
du livre des procédures fiscales,
d'une prorogation du délai de reprise
pour procéder le cas échéant
à des rectifications des résultats
déclarés.
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sécurisation juridique des prix de transfert
Afin de résoudre préventivement
toute difficulté rencontrée
et de se sécuriser totalement,
les entreprises peuvent également
solliciter un accord préalable
en matière de prix de transfert
.
En outre, l'administration met en place
à l'intention des PME, sous réserve
du respect de critères d'éligibilité,
une procédure simplifiée.
Accord préalable en matière de prix de transfert
Pour éviter tout risque de litige
avec les entreprises, l'administration
a mis en place un instrument de sécurité
juridique : l'accord préalable
en matière de prix de transfert.
Il ouvre aux entreprises la possibilité
d'obtenir un accord sur la méthode
de valorisation des prix de transfert
futurs.
L'accord préalable en matière
de prix de transfert garantit à
l'entreprise que les prix pratiqués
dans ses relations industrielles, commerciales
ou financières intragroupes ne
sont pas constitutifs d'un transfert de
bénéfices au sens de l'article
57 du code général des impôts.
Il détermine, préalablement
à la réalisation de transactions
entre entreprises liées, un ensemble
de critères appropriés (notamment
la méthode à utiliser, les
éléments de comparaison
et les hypothèses principales quant
à l'évolution future) permettant
de fixer le prix de transfert applicable
à ces transactions pendant une
période donnée.
Cet accord préalable de prix constitue
une prise de position formelle de l'administration,
au sens de l'article L. 80 A. du livre
des procédures fiscales.
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l'offre de service pour
les pme
: l'accord bilatéral ou unilatéral
simplifié
L'accord préalable bilatéral de prix
L'accord préalable bilatéral est un accord entre deux administrations française et étrangère ("les autorités compétentes", définies par les conventions fiscales). Il est conclu entre ces autorités sur le fondement des "procédures amiables" prévues par les conventions fiscales signées entre les États (article 25 du modèle de convention OCDE). Pour la France, l'autorité compétente est le Bureau CF3 de la Direction générale des impôts.
L'accord préalable unilatéral de prix
L'accord unilatéral n'est pas négocié avec l'autorité
administrative étrangère concernée. Il revêt la
forme d'un accord conclu entre la seule administration française et
l'entreprise.
Aussi, l'accord unilatéral de prix n'offre pas la même sécurité
juridique ; il ne garantit pas en particulier contre une remise en cause de
la valorisation des transactions intragroupes par l'administration de l'autre
pays.
Les PME peuvent solliciter un accord unilatéral de prix.
Toutes les dispositions applicables pour une demande d'accord préalable
de prix bilatéral ou unilatéral figurent dans les instructions
du 7 septembre 1999 (BOI
4 A-8-99) et du 24 juin 2005 (BOI
4 A-11-05). Néanmoins, les PME peuvent solliciter une demande d'accord
préalable bilatéral ou unilatéral de prix selon la procédure
simplifiée présentée dans l'instruction du 28 novembre
2006 (BOI
4 A-13-06) et décrite ci- après.
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la procédure simplifiée d'accord préalable de prix
Instruction de la demande d'accord préalable de prix
Réunion préliminaire
avant l'ouverture de la procédure
Avant d'ouvrir officiellement la procédure,
l'entreprise présente son projet
au Bureau CF3. Cette réunion préliminaire
est l'occasion d'un échange informel
avec l'entreprise qui va présenter
les grandes lignes de son projet. Elle
permet également à l'administration
de présenter éventuellement
diverses observations à l'entreprise
afin qu'elle puisse préparer au
mieux le dossier qui doit accompagner
la demande officielle d'ouverture de la
procédure.
Ainsi, l'analyse fonctionnelle sera examinée
avec l'entreprise pour faciliter le choix
de la méthode de prix la plus appropriée.
Documents nécessaires à
l'instruction de la demande d'accord préalable
L'entreprise fournit une documentation
réduite comportant :
— l'organigramme du groupe ;
— la liste des transactions entre les entreprises liées et leur mode de rémunération ;
— l'analyse fonctionnelle ;
— la description et la justification de la méthode de prix choisie ;
— les liasses fiscales des
sociétés françaises
et étrangères concernées
par les transactions.
L'entreprise doit également pouvoir
justifier par tous moyens que la politique
de prix est conforme au principe de pleine
concurrence (comparable interne, comparable
externe). Néanmoins, face à
la difficulté réelle de
cet exercice, l'administration pourra,
à titre expérimental et
à la demande de l'entreprise, réaliser
l'analyse de comparabilité externe.
Documents nécessaires au suivi
de l'accord préalable de prix
Après obtention de l'accord préalable
de prix, l'entreprise doit produire, à
l'appui de sa déclaration annuelle
de résultats, un rapport de conformité
qui permet à l'administration de
s'assurer du respect des termes de l'accord.
Une copie de ce rapport est adressée
au Bureau CF3.
Les informations allégées
suivantes seront exigées :
— un détail des transactions
visées par l'accord et la conformité
de la politique de prix appliquée
;
— un état répertoriant
les modifications substantielles apportées
aux conditions d'activité décrites
dans la demande d'accord concernant les
transactions visées (les activités,
les fonctions exercées, les risques
assumés, les détentions
de droit ou de fait, les actifs et les
moyens employés, les méthodes
comptables…).
Service instructeur
Les demandes d'accords préalables
de prix devront être déposées
auprès du Bureau CF3 et de l'autorité
compétente étrangère
pour un accord bilatéral.
Direction générale
des impôts
Bureau CF3
Affaires particulières internationales
64-70, allée de Bercy
Télédoc 872
75574 Paris cedex 12
Téléphone : 01 53 18 05 76
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éliminer la double imposition : procédure amiable et procédure d'arbitrage
Le contrôle des prix de transfert
peut entraîner une double imposition
dès lors que l'administration française
ou une administration étrangère
procède à une rectification.
Exemple : une société
française vend à sa filiale
de distribution en Allemagne une imprimante
170 euros. La filiale revend le même
bien au client final pour 200 euros. Au
cours de la vérification de comptabilité,
les services fiscaux allemands remettent
en cause le prix d'achat à la société
française et l'évaluent
à 160 euros, estimant que la marge
de la société allemande
doit être de 40 euros par imprimante.
Le résultat de la société
allemande va être majoré
de 10 euros par imprimante. Or l'écart
de prix a déjà été
imposé en France au nom de la société
française ; il y a donc une double
imposition en France et en Allemagne pour
la même transaction, au sein du
même groupe.
Dans ce cas, la société,
qui estime avoir fait l'objet d'une double
imposition pour un même revenu de
la part de deux États différents
peut recourir à la procédure
amiable d'élimination des doubles
impositions prévue par les conventions
fiscales internationales.
Cette procédure, prévue
dans la plupart des conventions fiscales
(souvent l'article 25), est ouverte aux
entreprises qui estiment avoir fait l'objet
d'une double imposition du fait d'un rehaussement
effectué par l'un des États
en matière de prix de transfert.
Dans ce cas, les autorités des
deux États (dites "autorités
compétentes") s'efforceront
de résoudre le cas de double imposition,
sans toutefois être liées
par une obligation de résultat.
Si un accord est trouvé au terme
de la discussion, ce qui est généralement
le cas, il pourra se traduire par un ajustement
corrélatif permettant d'éliminer
la double imposition, c'est- à-dire
la possibilité de déduire
du résultat d'une entreprise associée
une base imposable équivalente
à celle qui a été
rehaussée dans l'autre État.
Au niveau de l'Union européenne,
la Convention européenne d'arbitrage
du 23 juillet 1990 a mis en place une
procédure amiable spécifique
aux prix de transfert dont les caractéristiques
sont proches de celles de la procédure
amiable prévue dans le cadre bilatéral.
Elle se singularise en instaurant une
obligation de résultat. Ainsi,
en l'absence d'accord des autorités
compétentes dans un délai
de 2 ans, une commission d'arbitrage est
mise en place.
S'agissant de l'administration française,
les conditions de mise en œuvre des
procédures amiables prévues
par les conventions fiscales bilatérales
et de la convention européenne
d'arbitrage sont décrites dans
l'instruction n°26 du 23 février
2006 (BOI 14 F-1-06) qui est commune à
toutes les situations de double imposition.
En outre, depuis le 1er janvier 2005,
la mise en recouvrement de l'imposition
supplémentaire peut être
suspendue.
Les demandes d'ouverture de procédure
amiable doivent être adressées
au bureau E1 de la Direction de la législation
fiscale :
Direction générale
des impôts Direction de la législation
fiscale
Sous-direction E
Bureau E1
139, rue de Bercy
Télédoc 568
75572 Paris cedex 12
Téléphone : 01 53 18 91
99
Il est recommandé aux entreprises
qui souhaitent demander l'ouverture d'une
procédure amiable de s'assurer
du délai de saisine. Ce délai
est en général de 3 ans
à compter de la date de réception
par l'entreprise de la proposition de
rectification.