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L'administration fiscale et les prix de transfert

La question des prix de transfert est aujourd'hui au cœur des vérifications de comptabilité des entreprises ayant une dimension internationale. Or, l'appréhension des relations économiques et fiscales entre des entités situées dans des pays différents peut s'avérer délicate et constituer un facteur d'insécurité juridique pour les entreprises.

L'objectif de ce guide est de permettre aux entreprises de fixer de manière pertinente les prix de transfert les plus justes possibles et de constituer une documentation pour justifier de la normalité des rémunérations.

Par ailleurs, afin de prévenir les difficultés de tarification et les différends concernant l'appréciation de cette normalité qui pourraient naître entre les entreprises et l'administration, cette dernière offre la possibilité aux entreprises de sécuriser juridiquement leur politique de prix intragroupe.


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le contrôle des prix de transfert

Que vérifie l'administration fiscale ?

Les prix de transfert constituent un sujet important lors d'une vérification de comptabilité. L'administration doit, en effet, s'assurer que le résultat déclaré en France par l'entreprise contrôlée correspond aux activités déployées sur le territoire national.

En droit interne, l'article 57 du code général des impôts permet à l'administration de s'assurer du respect de ce principe de pleine concurrence et de rectifier les résultats déclarés lorsque des bénéfices ont été indirectement transférés à l'étranger, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen.

Ce texte est conforme à l'article 9 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE qui stipule que : "lorsque les deux entreprises dépendantes sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquences".

Concrètement, le service de contrôle examinera la conformité des prix de transfert pratiqués par l'entreprise, aussi bien pour les achats et les ventes que pour toute autre opération, au regard du principe de pleine concurrence.
Les risques de rectifications en matière de prix de transfert sont d'autant plus élevés que ces prix apparaissent comme étant établis de manière arbitraire, sans avoir eu recours à une méthode définie et appliquée de manière cohérente et qui puisse être justifiée.


Justifier une politique de prix de transfert

Disposer d'une documentation justifiant la politique de prix

À la différence de celle de certains pays européens, la législation française n'impose pas de joindre une documentation relative aux prix de transfert à l'appui de la déclaration annuelle de résultat de l'entreprise.

Toutefois, en cas de vérification de comptabilité, l'entreprise doit être en mesure de justifier la politique de prix de transfert, la pertinence de la méthode de rémunération choisie et surtout la normalité de la rémunération pratiquée en se fondant à la fois sur une analyse fonctionnelle pertinente et sur un examen de comparabilité.

Le rôle de la documentation est donc primordial. Sa réalisation permettra à l'entreprise d'être sensibilisée aux problématiques de prix de transfert, de prendre la mesure des risques fiscaux qui peuvent résulter d'une mauvaise gestion des prix intragroupes et d'anticiper les demandes de justification de ces prix. Elle permet aux entreprises de diminuer le risque fiscal relatif à leurs prix de transfert dès lors qu'elles peuvent justifier de leur conformité à la réglementation applicable en la matière.

Contenu de la documentation

La documentation pourra utilement contenir des informations d'ordre juridique, économique, fiscal, comptable et méthodologique quant aux modalités de détermination et de validation des prix de transfert.

Elle permettra ainsi de préciser :
— la nature des relations qui lient l'entreprise française et l'entreprise étrangère (organigramme, liens capitalistiques directs et indirects, droits de vote, pacte d'actionnaires, courant d'affaires…) ;
— les activités exercées, la nature des transactions, les enjeux financiers, les méthodes de valorisation et les tarifications retenues ainsi que les risques encourus et les actifs engagés par chacune des entreprises liées ;
— la justification de la conformité des prix pratiqués au regard du principe de pleine concurrence reposant sur plusieurs éléments (analyse du marché, analyse fonctionnelle, raisonnement économique justifiant la méthode retenue, analyse de comparabilité…) ;
— les modalités pratiques de facturation des produits vendus et des prestations réalisées.

Recommandations
— Conservez tous les documents utilisés pour la définition et la mise en place de la politique de prix afin de justifier la rigueur et la pertinence de l'analyse : mémoires, échanges de correspondance, notes internes, consultations de conseils extérieurs, comptes-rendus de réunions, articles de presse ou de revues professionnelles… ;

— choisissez une politique de prix adaptée aux spécificités de l'entreprise ;
—  veillez à la cohérence au sein du groupe sur les points suivants :
> 1 disparités de tarifs non justifiées pour un même produit vendu à des tiers et à des entreprises liées ;
> 2 entreprise régulièrement en pertes alors que le groupe dégage un résultat bénéficiaire ;
> 3 biens incorporels de valeur non ou insuffisamment rémunérés ;
> 4 quote-part du résultat consolidé appréhendée par chaque entreprise du groupe (résultat global de l'opération, après commercialisation du produit au client indépendant, qui implique différentes entreprises liées) et le lien avec le risque d'entreprise assumé par chacune d'elle.


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Les conséquences de l'absence de dialogue avec l'administration

Lorsque l'administration a réuni des éléments faisant présumer qu'un transfert de bénéfices est susceptible d'exister et que l'entreprise vérifiée ne fournit pas les informations demandées dans le cadre du débat oral et contradictoire, l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales l'autorise à demander selon une procédure écrite des informations juridiques, économiques, fiscales, comptables, méthodologiques sur les modalités selon lesquelles a été défini le prix des transactions entre l'entreprise française et une entreprise liée située à l'étranger.

Le recours à cette procédure qui contraint l'entreprise à coopérer avec l'administration n'intervient que si l'entreprise n'a pas fourni les informations demandées au cours du débat oral et contradictoire.

Dans ce cas, l'entreprise devra fournir des informations précises concernant les transactions effectuées avec une entreprise liée :
— nature effective de l'activité, ses modalités d'exercice et les risques assumés ;
— moyens mis en œuvre (personnels et qualifications, immobilisations corporelles, propriété et exploitation des actifs incorporels, bilans, comptes de résultat par produit, marges dégagées, composition des actifs et des comptes de charges) ;
— méthode de détermination des prix de transfert et éléments la justifiant ;
— régime fiscal appliqué aux opérations réalisées par l'entreprise étrangère liée.

En cas de réponse insuffisante, l'administration adresse à l'entreprise une mise en demeure de compléter sa réponse dans un délai de 30 jours. Une réponse insuffisante est considérée comme un défaut de réponse.

En cas de défaut de réponse à cette demande, l'administration évalue les bases d'imposition à partir des éléments dont elle dispose et applique une amende fiscale de 10 000 euros pour chaque exercice visé par la demande.
Par ailleurs, si l'administration demande dans le cadre de la procédure d'assistance administrative internationale des informations à l'administration fiscale du pays d'implantation de l'entreprise étrangère (bilans, comptes de résultats, marges… ), elle disposera alors, en application de l'article L.188 A du livre des procédures fiscales, d'une prorogation du délai de reprise pour procéder le cas échéant à des rectifications des résultats déclarés.


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sécurisation juridique des prix de transfert

Afin de résoudre préventivement toute difficulté rencontrée et de se sécuriser totalement, les entreprises peuvent également solliciter un accord préalable en matière de prix de transfert .
En outre, l'administration met en place à l'intention des PME, sous réserve du respect de critères d'éligibilité, une procédure simplifiée.

Accord préalable en matière de prix de transfert

Pour éviter tout risque de litige avec les entreprises, l'administration a mis en place un instrument de sécurité juridique : l'accord préalable en matière de prix de transfert. Il ouvre aux entreprises la possibilité d'obtenir un accord sur la méthode de valorisation des prix de transfert futurs.

L'accord préalable en matière de prix de transfert garantit à l'entreprise que les prix pratiqués dans ses relations industrielles, commerciales ou financières intragroupes ne sont pas constitutifs d'un transfert de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts.

Il détermine, préalablement à la réalisation de transactions entre entreprises liées, un ensemble de critères appropriés (notamment la méthode à utiliser, les éléments de comparaison et les hypothèses principales quant à l'évolution future) permettant de fixer le prix de transfert applicable à ces transactions pendant une période donnée.

Cet accord préalable de prix constitue une prise de position formelle de l'administration, au sens de l'article L. 80 A. du livre des procédures fiscales.

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l'offre de service pour les pme : l'accord bilatéral ou unilatéral simplifié

L'accord préalable bilatéral de prix

L'accord préalable bilatéral est un accord entre deux administrations française et étrangère ("les autorités compétentes", définies par les conventions fiscales). Il est conclu entre ces autorités sur le fondement des "procédures amiables" prévues par les conventions fiscales signées entre les États (article 25 du modèle de convention OCDE). Pour la France, l'autorité compétente est le Bureau CF3 de la Direction générale des finances publiques.



L'accord préalable unilatéral de prix

L'accord unilatéral n'est pas négocié avec l'autorité administrative étrangère concernée. Il revêt la forme d'un accord conclu entre la seule administration française et l'entreprise.
Aussi, l'accord unilatéral de prix n'offre pas la même sécurité juridique ; il ne garantit pas en particulier contre une remise en cause de la valorisation des transactions intragroupes par l'administration de l'autre pays.
Les PME peuvent solliciter un accord unilatéral de prix.

Toutes les dispositions applicables pour une demande d'accord préalable de prix bilatéral ou unilatéral figurent dans les instructions du 7 septembre 1999 (BOI 4 A-8-99) et du 24 juin 2005 (BOI 4 A-11-05). Néanmoins, les PME peuvent solliciter une demande d'accord préalable bilatéral ou unilatéral de prix selon la procédure simplifiée présentée dans l'instruction du 28 novembre 2006 (BOI 4 A-13-06) et décrite ci- après.


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la procédure simplifiée d'accord préalable de prix

Instruction de la demande d'accord préalable de prix

Réunion préliminaire avant l'ouverture de la procédure
Avant d'ouvrir officiellement la procédure, l'entreprise présente son projet au Bureau CF3. Cette réunion préliminaire est l'occasion d'un échange informel avec l'entreprise qui va présenter les grandes lignes de son projet. Elle permet également à l'administration de présenter éventuellement diverses observations à l'entreprise afin qu'elle puisse préparer au mieux le dossier qui doit accompagner la demande officielle d'ouverture de la procédure.

Ainsi, l'analyse fonctionnelle sera examinée avec l'entreprise pour faciliter le choix de la méthode de prix la plus appropriée.

Documents nécessaires à l'instruction de la demande d'accord préalable
L'entreprise fournit une documentation réduite comportant :
— l'organigramme du groupe ;

— la liste des transactions entre les entreprises liées et leur mode de rémunération ;

— l'analyse fonctionnelle ;

— la description et la justification de la méthode de prix choisie ;

— les liasses fiscales des sociétés françaises et étrangères concernées par les transactions.
L'entreprise doit également pouvoir justifier par tous moyens que la politique de prix est conforme au principe de pleine concurrence (comparable interne, comparable externe). Néanmoins, face à la difficulté réelle de cet exercice, l'administration pourra, à titre expérimental et à la demande de l'entreprise, réaliser l'analyse de comparabilité externe.

 

Documents nécessaires au suivi de l'accord préalable de prix
Après obtention de l'accord préalable de prix, l'entreprise doit produire, à l'appui de sa déclaration annuelle de résultats, un rapport de conformité qui permet à l'administration de s'assurer du respect des termes de l'accord. Une copie de ce rapport est adressée au Bureau CF3.

Les informations allégées suivantes seront exigées :
— un détail des transactions visées par l'accord et la conformité de la politique de prix appliquée ;
— un état répertoriant les modifications substantielles apportées aux conditions d'activité décrites dans la demande d'accord concernant les transactions visées (les activités, les fonctions exercées, les risques assumés, les détentions de droit ou de fait, les actifs et les moyens employés, les méthodes comptables…).

 

 

Service instructeur

Les demandes d'accords préalables de prix devront être déposées auprès du Bureau CF3 et de l'autorité compétente étrangère pour un accord bilatéral.

Direction générale des finances publiques
Bureau CF3
Affaires particulières internationales
64-70, allée de Bercy
Télédoc 872
75574 Paris cedex 12
Téléphone : 01 53 18 05 76



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éliminer la double imposition : procédure amiable et procédure d'arbitrage

Le contrôle des prix de transfert peut entraîner une double imposition dès lors que l'administration française ou une administration étrangère procède à une rectification.

Exemple : une société française vend à sa filiale de distribution en Allemagne une imprimante 170 euros. La filiale revend le même bien au client final pour 200 euros. Au cours de la vérification de comptabilité, les services fiscaux allemands remettent en cause le prix d'achat à la société française et l'évaluent à 160 euros, estimant que la marge de la société allemande doit être de 40 euros par imprimante.
Le résultat de la société allemande va être majoré de 10 euros par imprimante. Or l'écart de prix a déjà été imposé en France au nom de la société française ; il y a donc une double imposition en France et en Allemagne pour la même transaction, au sein du même groupe.
Dans ce cas, la société, qui estime avoir fait l'objet d'une double imposition pour un même revenu de la part de deux États différents peut recourir à la procédure amiable d'élimination des doubles impositions prévue par les conventions fiscales internationales.

Cette procédure, prévue dans la plupart des conventions fiscales (souvent l'article 25), est ouverte aux entreprises qui estiment avoir fait l'objet d'une double imposition du fait d'un rehaussement effectué par l'un des États en matière de prix de transfert.
Dans ce cas, les autorités des deux États (dites "autorités compétentes") s'efforceront de résoudre le cas de double imposition, sans toutefois être liées par une obligation de résultat. Si un accord est trouvé au terme de la discussion, ce qui est généralement le cas, il pourra se traduire par un ajustement corrélatif permettant d'éliminer la double imposition, c'est- à-dire la possibilité de déduire du résultat d'une entreprise associée une base imposable équivalente à celle qui a été rehaussée dans l'autre État.

Au niveau de l'Union européenne, la Convention européenne d'arbitrage du 23 juillet 1990 a mis en place une procédure amiable spécifique aux prix de transfert dont les caractéristiques sont proches de celles de la procédure amiable prévue dans le cadre bilatéral. Elle se singularise en instaurant une obligation de résultat. Ainsi, en l'absence d'accord des autorités compétentes dans un délai de 2 ans, une commission d'arbitrage est mise en place.

S'agissant de l'administration française, les conditions de mise en œuvre des procédures amiables prévues par les conventions fiscales bilatérales et de la convention européenne d'arbitrage sont décrites dans l'instruction n°26 du 23 février 2006 (BOI 14 F-1-06) qui est commune à toutes les situations de double imposition.
En outre, depuis le 1er janvier 2005, la mise en recouvrement de l'imposition supplémentaire peut être suspendue.

Les demandes d'ouverture de procédure amiable doivent être adressées au bureau E1 de la Direction de la législation fiscale :
Direction générale des finances publiques
Direction de la législation fiscale
Sous-direction E
Bureau E1
139, rue de Bercy
Télédoc 568
75572 Paris cedex 12
Téléphone : 01 53 18 91 99


Il est recommandé aux entreprises qui souhaitent demander l'ouverture d'une procédure amiable de s'assurer du délai de saisine. Ce délai est en général de 3 ans à compter de la date de réception par l'entreprise de la proposition de rectification.


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